ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ
(1) เงินสำรองต่าง ๆ นอกจาก
(ก) เงินสำรองจากเบี้ยประกันภัยเพื่อสมทบทุนประกันชีวิตที่กันไว้ก่อนคำนวณกำไรเฉพาะส่วนที่ไม่เกินร้อยละ 65 ของจำนวนเบี้ยประกันภัยที่ได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีหลังจากหักเบี้ยประกันภัยซึ่งเอาประกันต่อออกแล้ว
ในกรณีต้องใช้เงินตามจำนวนซึ่งเอาประกันภัยสำหรับกรมธรรม์ประกันชีวิตรายใดไม่ว่าเต็มจำนวนหรือบางส่วน เงินที่ใช้ไปเฉพาะส่วนที่ไม่เกินเงินสำรองตามวรรคก่อนสำหรับกรมธรรม์ประกันชีวิตรายนั้น จะถือเป็นรายจ่ายไม่ได้
ในกรณีเลิกสัญญาตามกรมธรรม์ประกันชีวิตรายใด ให้นำเงินสำรองตามวรรคแรกจำนวนที่มีอยู่สำหรับกรมธรรม์ประกันชีวิตรายนั้นกลับมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่เลิกสัญญา
(ข) เงินสำรองจากเบี้ยประกันภัยเพื่อสมทบทุนประกันภัยอื่นที่กันไว้ก่อนคำนวณกำไร เฉพาะส่วนที่ไม่เกินร้อยละ 40 ของจำนวนเบี้ยประกันภัยที่ได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีหลังจากหักเบี้ยประกันภัยซึ่งเอาประกันต่อออกแล้ว และเงินสำรองที่กันไว้นี้จะต้องถือเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปีถัดไป
(ค) เงินสำรองที่กันไว้เป็นค่าเผื่อหนี้สูญหรือหนี้สงสัยจะสูญสำหรับหนี้จากการให้สินเชื่อที่ธนาคารพาณิชย์ บริษัทเงินทุน บริษัทหลักทรัพย์ หรือบริษัทเครดิตฟองซิเอร์ ได้กันไว้ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์หรือกฎหมายว่าด้วยการประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย์ และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์ แล้วแต่กรณี ทั้งนี้ เฉพาะส่วนที่ตั้งเพิ่มขึ้นจากเงินสำรองประเภทดังกล่าวที่ปรากฏในงบดุลของรอบระยะเวลาบัญชีก่อน
เงินสำรองส่วนที่ตั้งเพิ่มขึ้นตามวรรคหนึ่ง และได้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิไปแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีใด ต่อมาหากมีการตั้งเงินสำรองประเภทดังกล่าวลดลง ให้นำเงินสำรองส่วนที่ตั้งลดลงซึ่งได้ถือเป็นรายจ่ายไปแล้วนั้น มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ตั้งเงินสำรองลดลงนั้น
(2) เงินกองทุนเว้นแต่กองทุนสำรองเลี้ยงชีพซึ่งเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดโดยกฎกระทรวง
(3) รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หา หรือการกุศล เว้นแต่
(ก) รายจ่ายซึ่งเป็นเงินที่บริจาคแก่พรรคการเมืองตามกฎหมายประกอบรัฐธรรมนูญว่าด้วยพรรคการเมือง ให้หักได้ไม่เกินห้าหมื่นบาท ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีประกาศกำหนด
(ข) รายจ่ายเพื่อการกุศลสาธารณะหรือเพื่อการสาธารณประโยชน์ตามที่อธิบดีประกาศกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ให้หักได้ในส่วนที่ไม่เกินร้อยละ 2 ของกำไรสุทธิ และรายจ่ายเพื่อการศึกษาหรือเพื่อการกีฬาตามที่อธิบดีประกาศกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีให้หักได้อีกในส่วนที่ไม่เกินร้อยละ 2 ของกำไรสุทธิ
(4) ค่ารับรองหรือค่าบริการส่วนที่ไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดโดยกฎกระทรวง
(5) รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน หรือรายจ่ายในการต่อเติม เปลี่ยนแปลง ขยายออก หรือทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน แต่ไม่ใช่เป็นการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม
(6) เบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มภาษีอากร ค่าปรับทางอาญา ภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล
(6 ทวิ) ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ชำระหรือพึงชำระ และภาษีซื้อของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน เว้นแต่ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีซื้อของผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 ภาษีซื้อที่ต้องห้ามนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (4) หรือภาษีซื้ออื่นตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา
(7) การถอนเงินโดยปราศจากค่าตอบแทนของผู้เป็นหุ้นส่วนในห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล
(8) เงินเดือนของผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนเฉพาะส่วนที่จ่ายเกินสมควร
(9) รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง หรือรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้
(10) ค่าตอบแทนแก่ทรัพย์สินซึ่งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเป็นเจ้าของเองและใช้เอง
(11) ดอกเบี้ยที่คิดให้สำหรับเงินทุน เงินสำรองต่าง ๆ หรือเงินกองทุนของตนเอง
(12) ผลเสียหายอันอาจได้กลับคืนเนื่องจากการประกันหรือสัญญาคุ้มกันใด ๆ หรือผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีก่อน ๆ เว้นแต่ผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกินห้าปีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปีปัจจุบัน
(13) รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ
(14) รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ
(15) ค่าซื้อทรัพย์สินและรายจ่ายเกี่ยวกับการซื้อหรือขายทรัพย์สินในส่วนที่เกินปกติโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร
(16) ค่าของทรัพยากรธรรมชาติที่สูญหรือสิ้นไปเนื่องจากกิจการที่ทำ
(17) ค่าของทรัพย์สินนอกจากสินค้าที่ตีราคาต่ำลง ทั้งนี้ ภายใต้บังคับมาตรา 65 ทวิ
(18) รายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ
(19) รายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว
(20) รายจ่ายที่มีลักษณะทำนองเดียวกับที่ระบุไว้ใน (1) ถึง (19) ตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา
รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี: หลักสำคัญในการคำนวณกำไรสุทธิของนิติบุคคล
การคำนวณกำไรสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตาม ประมวลรัษฎากร มิได้พิจารณาเพียงผลกำไรตามบัญชีเท่านั้น แต่ต้องปรับปรุงรายการรายได้และรายจ่ายตามที่กฎหมายกำหนดไว้โดยเฉพาะ หนึ่งในบทบัญญัติที่มีความสำคัญอย่างยิ่งคือ มาตรา 65 ตรี ซึ่งกำหนด “รายการรายจ่ายต้องห้าม” ที่ไม่สามารถนำมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิได้
บทบัญญัตินี้ถือเป็นกลไกสำคัญในการป้องกันการลดภาระภาษีโดยไม่เหมาะสม และทำให้การคำนวณภาษีสะท้อนผลทางเศรษฐกิจที่แท้จริงของกิจการ
หลักการของมาตรา 65 ตรี
มาตรา 65 ตรีมีแนวคิดสำคัญว่า
รายจ่ายที่จะนำมาหักภาษีได้ ต้องเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริง และเกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการเพื่อหากำไร
ดังนั้น หากรายจ่ายมีลักษณะ
- ไม่เกิดขึ้นจริง
- ไม่เกี่ยวข้องกับกิจการ
- เป็นการลงทุน
- เป็นการใช้จ่ายส่วนตัว
- หรือเป็นรายจ่ายที่กฎหมายเห็นว่าไม่ควรให้หักภาษี
กฎหมายจะกำหนดให้เป็น รายจ่ายต้องห้าม
ประเภทของรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี
มาตรา 65 ตรีได้กำหนดรายการรายจ่ายต้องห้ามไว้หลายประเภท ซึ่งสามารถอธิบายได้เป็นกลุ่มสำคัญดังต่อไปนี้
1 เงินสำรองต่าง ๆ
โดยหลักแล้ว เงินสำรอง ไม่ถือเป็นรายจ่าย เนื่องจากยังไม่ได้มีการใช้เงินจริง เป็นเพียงการกันเงินไว้ในบัญชีเท่านั้น
อย่างไรก็ตาม กฎหมายยอมให้หักได้ในบางกรณี เช่น
- เงินสำรองของธุรกิจประกันภัย
- เงินสำรองหนี้สงสัยจะสูญของสถาบันการเงิน
แต่ต้องเป็นไปตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดอย่างเคร่งครัด
2 เงินกองทุน
เงินกองทุนโดยทั่วไปไม่สามารถถือเป็นรายจ่ายได้ เพราะเป็นการจัดสรรกำไรภายในกิจการ
ข้อยกเว้นที่กฎหมายยอมรับคือ
- กองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ที่เป็นไปตามกฎกระทรวง
3 รายจ่ายส่วนตัวหรือการให้โดยเสน่หา
รายจ่ายที่มีลักษณะเป็น
- ค่าใช้จ่ายส่วนตัว
- การให้โดยเสน่หา
- หรือการบริจาค
โดยทั่วไปไม่สามารถนำมาหักภาษีได้
อย่างไรก็ตาม กฎหมายยอมให้หักได้ในบางกรณี เช่น
- การบริจาคให้พรรคการเมือง
- การบริจาคเพื่อการกุศล
- การบริจาคเพื่อการศึกษา หรือกีฬา
แต่ต้องอยู่ภายในวงเงินที่กำหนด เช่น ไม่เกินร้อยละ 2 ของกำไรสุทธิ
4 ค่ารับรองหรือค่าบริการ
ค่ารับรองหรือค่าบริการสามารถหักภาษีได้เฉพาะส่วนที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดในกฎกระทรวง หากเกินกว่าหลักเกณฑ์ดังกล่าว ส่วนที่เกินจะถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม
5 รายจ่ายที่เป็นการลงทุน
รายจ่ายที่มีลักษณะเป็น
- การซื้อทรัพย์สิน
- การต่อเติม
- การปรับปรุงทรัพย์สิน
จะถือเป็น รายจ่ายลงทุน (capital expenditure) ไม่ใช่รายจ่ายดำเนินงาน
ดังนั้นจึงต้องนำไปคิดค่าเสื่อมราคา ไม่สามารถหักเป็นรายจ่ายทันที
6 เบี้ยปรับ ค่าปรับ และภาษีเงินได้
กฎหมายกำหนดชัดเจนว่า รายจ่ายประเภทต่อไปนี้ไม่สามารถหักภาษีได้ ได้แก่
- เบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มภาษี
- ค่าปรับทางอาญา
- ภาษีเงินได้นิติบุคคลของกิจการเอง
เหตุผลคือ รายจ่ายดังกล่าวเกิดจากการฝ่าฝืนกฎหมายหรือเป็นภาระภาษีของกิจการเอง
7 รายจ่ายที่ไม่เกิดขึ้นจริง
มาตรา 65 ตรี (9) เป็นบทบัญญัติที่สำคัญมากในทางปฏิบัติ โดยกำหนดว่า
รายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง ไม่สามารถหักภาษีได้
ตัวอย่างเช่น
- บันทึกค่าใช้จ่ายเท็จ
- ไม่มีหลักฐานการจ่ายเงิน
8 รายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับกิจการ
กฎหมายยังห้ามนำรายจ่ายที่
- ไม่เกี่ยวกับการหากำไร
- ไม่เกี่ยวกับกิจการ
- หรือไม่เกี่ยวกับกิจการในประเทศไทย
มาหักในการคำนวณกำไรสุทธิ
9 การตีราคาทรัพย์สินลดลง
มาตรา 65 ตรี (17) กำหนดว่า
ค่าของทรัพย์สินนอกจากสินค้าที่ตีราคาต่ำลง ไม่ถือเป็นรายจ่าย
หมายความว่า หากทรัพย์สิน เช่น
- หุ้น
- ที่ดิน
- อาคาร
- เครื่องจักร
มีมูลค่าลดลงตามบัญชี ก็ยังไม่สามารถนำมาหักภาษีได้
รายจ่ายจะเกิดขึ้นจริงก็ต่อเมื่อมีการขายทรัพย์สินนั้นและเกิดผลขาดทุนจริง
10 รายจ่ายที่ไม่สามารถพิสูจน์ผู้รับได้
หากกิจการไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเงินที่จ่ายไปนั้นจ่ายให้แก่ใคร รายจ่ายดังกล่าวจะไม่สามารถนำมาหักภาษีได้
ความสำคัญของมาตรา 65 ตรีในทางปฏิบัติ
มาตรา 65 ตรีถือเป็นบทบัญญัติที่ใช้บ่อยที่สุดในการตรวจสอบภาษีนิติบุคคล เนื่องจากเป็นบทบัญญัติที่ใช้กำหนดว่า รายจ่ายประเภทใดสามารถหักภาษีได้ และประเภทใดหักไม่ได้
การไม่เข้าใจบทบัญญัตินี้อาจทำให้กิจการ
- คำนวณภาษีผิด
- ถูกประเมินภาษีเพิ่มเติม
- ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม
ดังนั้น นักกฎหมายภาษี นักบัญชี และผู้ประกอบธุรกิจจึงจำเป็นต้องเข้าใจหลักการของมาตรา 65 ตรีอย่างชัดเจน
สรุป
มาตรา 65 ตรีแห่งประมวลรัษฎากรเป็นบทบัญญัติที่กำหนด รายจ่ายต้องห้าม ในการคำนวณกำไรสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล โดยมีหลักการสำคัญว่า รายจ่ายที่จะนำมาหักภาษีได้ต้องเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงและเกี่ยวข้องกับกิจการ
รายการรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรานี้ครอบคลุมหลายประเภท เช่น เงินสำรอง เงินกองทุน รายจ่ายส่วนตัว รายจ่ายลงทุน เบี้ยปรับ ค่าปรับ รายจ่ายที่ไม่มีการจ่ายจริง รวมถึงการตีราคาทรัพย์สินที่ลดลง
การทำความเข้าใจมาตรา 65 ตรีอย่างถูกต้องจึงเป็นพื้นฐานสำคัญของการวางแผนภาษี การทำบัญชี และการดำเนินธุรกิจให้ถูกต้องตามกฎหมายภาษีอากรของประเทศไทย.